財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局最近發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱80號(hào)文件），對(duì)執(zhí)行新準(zhǔn)則后的四個(gè)企業(yè)所得稅稅務(wù)處理問題進(jìn)行了規(guī)定，自2007納稅年度起執(zhí)行。本文就其中的三個(gè)問題進(jìn)行分析。
一80號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)對(duì)持有至到期投資、貸款等按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入，可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)于采用實(shí)際利率法確認(rèn)的與金融負(fù)債相關(guān)的利息費(fèi)用，應(yīng)按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定的條件，未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過的部分不得扣除。”
根據(jù)《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款，是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法確認(rèn)金額與到期金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累積攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。
例如：甲公司20×0年1月1日，支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250萬元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年利息為1250萬元×4.72%=59萬元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。不考慮所得稅、減值準(zhǔn)備損失等因素。
計(jì)算實(shí)際利率R=10%，再根據(jù)實(shí)際利率確定每期利息收入，由此計(jì)算的20×0年~20×4年的利息收入分別為100萬元、104萬元、109萬元、113萬元、119萬元。實(shí)施新準(zhǔn)則前，按合同利率（名義利率）每年確認(rèn)的投資收益均為1250×4.72%+（1250-1000）/5=109萬元。
假設(shè)甲公司購(gòu)買的債券不是分次付息，而是到期一次還本付息。由此甲公司所購(gòu)買的實(shí)際利率R≈9.05%，根據(jù)實(shí)際利率確定每期利息收入，由此計(jì)算的20×0年~20×4年的利息收入分別為90.5萬元、98.69萬元、107.62萬元、117.36萬元、130.83萬元。實(shí)施新準(zhǔn)則前，按合同利率每年確認(rèn)的投資收益仍均為1250×4.72%+（1250-1000）/5=109萬元，與前面每年付息的例子不同的是甲公司需要在應(yīng)收利息中掛賬。
在實(shí)際利率法下，確定的利息收入與之前按照合同利率及折價(jià)攤銷的方法不同，實(shí)際利率法下確定的收入及成本更能準(zhǔn)確計(jì)算經(jīng)濟(jì)利益的流入及流出。
80號(hào)文件還規(guī)定：根據(jù)實(shí)際利率法確定的收入可計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，成本在未超過同期銀行貸款利率的部分，可在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，超過的部分不得扣除，就是指按照實(shí)際利率法計(jì)算的實(shí)際利率與同期銀行貸款利率進(jìn)行對(duì)比，低于同期貸款利率的，據(jù)此計(jì)算的利息費(fèi)用可以在稅前扣除，高于同期貸款利率的不得在稅前扣除。
二80號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的利潤(rùn)總額，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。”
先征后返所得稅稅款屬于政府補(bǔ)助，政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：收益法和資本法。所謂收益法是將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益。所謂資本法是將政府補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則要求采用收益法，通過“其他應(yīng)收款”、“營(yíng)業(yè)外收入”和“遞延收益”科目核算。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》（財(cái)稅字[1995]81號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。80號(hào)文件規(guī)定“暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額”與81號(hào)文件規(guī)定相比更符合稅法的原理：企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅不得在稅前扣除，先征后返所得稅稅款同樣也不應(yīng)該作為應(yīng)納稅所得額。
目前，先征后返所得稅還有一種特殊類型，即將所屬股份公司繳納的企業(yè)所得稅返還給上級(jí)集團(tuán)公司，對(duì)于這種情形是否適用80號(hào)文件，規(guī)定尚不明確。
三80號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”
根據(jù)《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼而有之的房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，也可以采用公允價(jià)值模式，公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，稅法根據(jù)“實(shí)際發(fā)生”的原則，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的損失不允許在稅前扣除，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)的收益也不作為應(yīng)納稅所得。這樣做的好處是企業(yè)不必為浮盈繳稅，解決沒有現(xiàn)金流的問題，當(dāng)然，浮虧也不能稅前扣除。這種準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異會(huì)增加企業(yè)納稅調(diào)整的工作量。
（來源：中國(guó)稅務(wù)網(wǎng)） |
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